25 сентября Верховный Суд вынес Определение № 306-ЭС26-4683 по делу № А72‑16379/2024, в котором разъяснена правомерность отражения налоговым органом пеней в детализации отрицательного сальдо ЕНС при многократной подаче налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций.
Управление ФНС по Ульяновской области провело выездную проверку ООО «Стройцентр» за период с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2021 г. По ее итогам налоговый орган привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ, ему была доначислена недоимка на 95,8 млн руб., применен штраф в 9,6 млн руб.
«Стройцентр» оспорил решение налоговиков касательно начисления пеней в 5,7 млн руб. Суд признал незаконными действия налогового органа по отражению в детализации отрицательного сальдо ЕНС общества по состоянию на 13 января 2025 г. пеней в 116 тыс. руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано. Часть спорной суммы пеней в 5,7 млн руб. была признана судом относящейся к доначислениям по указанной выездной проверке и законно отраженной налоговиками в ЕНС. Кроме того, в ЕНС общества была отражена сумма пеней в 116 тыс. руб., рассчитанная по НДС, со сроками уплаты в 2019 и 2020 гг. Суд, признавая незаконными оспариваемые действия УФНС в данной части, счел, что спорные пени за неуплату НДС по состоянию на 13 января 2025 г. не могут быть взысканы налоговым органом вследствие пропуска им совокупности сроков принудительного взыскания. Апелляция и кассация поддержали такие выводы.
Тогда УФНС направило кассационную жалобу в Верховный Суд, в которой отмечалось, что спорная сумма пеней в 116 тыс. руб. соответствует НДС за третий и четвертый кварталы 2019 г., поскольку «Стройцентр» многократно, в том числе в 2023 г., представлял уточненные налоговые декларации по НДС за третий и четвертый кварталы 2019 г., с увеличением уплачиваемых сумм налога, которые проверялись путем камеральных проверок. Суды, как отмечал налоговый орган, отклонили этот довод со ссылкой на его неподтвержденность, так как расчеты и декларации в материалы дела не представлены, как не представлены и требование, выставлявшееся на указанную сумму пеней, и доказательства направления требования обществу. При этом «Стройцентр» не возражал ни против факта представления им уточненных налоговых деклараций, ни относительно продекларированных в них сумм. Суды также не выносили на обсуждение данные обстоятельства. В связи с этим сроки взыскания НДС за третий и четвертый кварталы 2019 г. и соответствующих сумм пеней им в действительности не были пропущены, содержащиеся в ЕНС сведения соответствовали закону, настаивало УФНС.
Изучив материалы дела и доводы сторон, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда напомнила, что суд в рамках руководства процессом вправе вынести на обсуждение сторон вопрос о необходимости доказывания иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, даже если стороны не ссылались на эти факты. Независимо от доводов административного иска суд, в том числе по своей инициативе, выясняет, соблюдены ли требования НПА, устанавливающих основания для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия или бездействия, если такие основания предусмотрены указанными актами.
В этом деле, как заметил ВС, налоговые декларации по НДС за третий и четвертый кварталы 2019 г. уточнялись обществом 10 раз (последняя декларация за третий квартал 2019 г. представлена 21 декабря 2022 г. с продекларированной суммой налога к уплате 1,3 млн руб., за четвертый квартал 2019 г. – 16 февраля 2023 г. с продекларированной суммой налога к уплате в 1 млн руб.) и проверялись налоговым органом в рамках камеральных проверок, решения по которым вступили в силу и не обжаловались. Возражений против этих сведений «Стройцентр» не представлял, в том числе и к судебному заседанию в Верховном Суде. Соответственно, у судов не было оснований считать, что налогоплательщиком не представлялись указанные уточненные налоговые декларации, притом что именно с фактом их представления НК связывает как последующее осуществление принудительного взыскания сумм, продекларированных, но не уплаченных самим налогоплательщиком, так и сумм, доначисленных в порядке камеральных проверок.
Так, п. 9.1 ст. 88 НК предусматривает: если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной. Согласно п. 5 ст. 11.3 НК совокупная обязанность формируется и учитывается на ЕНС лица, указанного в п. 4 этой статьи, в валюте РФ на основе, в том числе, как налоговых деклараций или уточненных деклараций, представленных самим налогоплательщиком, так и принятых налоговым органом решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, решений налоговиков об отказе в привлечении к ответственности за совершение указанных правонарушений со дня вступления в силу соответствующего решения.
Со ссылкой на п. 2 Тематического обзора ВС РФ № 3/2026 «О рассмотрении судами общей юрисдикции споров, связанных с применением отдельных положений законодательства о налогах и сборах» Экономколлегия указала, что с 1 января 2023 г. налоговый орган однократно направляет налогоплательщику требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС. При изменении размера отрицательного сальдо ЕНС не направляется новое требование об уплате задолженности. Таким образом, законность отражения в ЕНС задолженности по налогу и пеням прямо не взаимосвязана с вопросом направления требования об уплате задолженности на сумму пеней. «Соответственно, поскольку налоговым органом подтверждены основания для совершения оспариваемого действия по отражению пеней в детализации отрицательного сальдо ЕНС и указанные основания не опровергнуты заявителем, у судов не было оснований для признания незаконными оспариваемых действий налогового органа в соответствующей части», – заключил ВС, который отменил судебные акты нижестоящих судов и отказал в удовлетворении требований «Стройцентра».
Как отметил председатель МКА «Ваюкин и Партнеры» Василий Ваюкин, в этом деле Верховный Суд рассмотрел вопрос пределов судебного контроля в части выяснения существенных для дела обстоятельств. «ВС указывает на недопустимость ограничения судебного контроля только доводами сторон, а также на специфику рассмотрения дел, возникающих из публичных правоотношений (проверка соблюдения требований нормативно-правовых актов). Несмотря на то что налоговый орган не представил в материалы дела доказательств в части многократного представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, Суд применил положения п. 3.1. ст. 70 АПК о признании стороной доказательств, так как налогоплательщик не оспаривал данные обстоятельства. Также четко разграничены два вопроса: законность отражения в ЕНС задолженности по налогу и пеням и направление требования об уплате задолженности, которое с 1 января 2023 г. осуществляется однократно и не направляется как новое при изменении отрицательного сальдо ЕНС. Совокупное применение ст. 11.3 и п. 9.1. ст. 88 НК РФ имеет значение для определения оснований для взыскания пеней, что важно для практики рассмотрения споров о начислении и взыскании пеней», – пояснил он.
По мнению эксперта, определение ВС является прецедентным в сфере налогового администрирования, регулирующим порядок учета пеней на ЕНС. «Основной вопрос заключался в том, правомерно ли налоговый орган отображает пени в составе отрицательного сальдо ЕНС, если сроки принудительного взыскания налога и пеней за прошлые периоды истекли, но налогоплательщик подал уточненные декларации. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что действия налогового органа незаконны, так как срок принудительного взыскания пеней налоговым органом пропущен, в связи с чем они не могут формировать отрицательное сальдо на ЕНС. Однако Верховный Суд отменил акты нижестоящих инстанций и поддержал налоговый орган, указав, что факт подачи налогоплательщиком уточненных деклараций в 2023 г. за 2019–2020 гг. с увеличением налога к уплате обнуляет прежние расчеты сроков давности, создавая новую обязанность», – заметил Василий Ваюкин.
Он также обратил внимание на правовую позицию ВС: законность отражения сведений на ЕНС прямо не связана с процедурными вопросами принудительного взыскания. «Если налогоплательщик сам признает и декларирует увеличение налога за прошлые периоды, налоговый орган обязан рассчитать пени за период просрочки. А поскольку основания для начисления пеней подтверждены расчетами и не были опровергнуты налогоплательщиком, налоговый орган действовал правомерно, формируя отрицательное сальдо. Это определение ВС существенно усиливает позиции налоговых органов в спорах по ЕНС. Для бизнеса это означает, что подача уточненных деклараций “к увеличению” за прошлые периоды гарантированно приведет к начислению пеней и формированию отрицательного сальдо на ЕНС, даже если налогоплательщик полагает, что трехлетний срок давности для проверок или взыскания истек. Техническое отражение долга на ЕНС теперь четко отделено от процедур его взыскания», – подытожил адвокат.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь также отметил вывод ВС о том, что налоговый спор нужно рассматривать по существу, а не формально. «Это очень радует, именно такого подхода часто не хватает судам, особенно в апелляции и в кассации. Для налоговых споров это хороший сигнал и правильное направление. Если для правильного решения имеют значение конкретные обстоятельства, суд должен их выяснить и поставить на обсуждение сторон, даже если сами стороны сделали это недостаточно полно. В данном деле нижестоящие суды исходили прежде всего из того, что инспекция не представила декларации и ряд подтверждающих документов. ВС же обратил внимание, что налоговый орган во всех инстанциях ссылался на неоднократное представление уточненных деклараций, а налогоплательщик этот факт прямо не отрицал. Он также показывает, как уже действующие нормы применяются в налоговом споре. В частности, Суд напомнил о ч. 3.1 ст. 70 АПК: если сторона ссылается на обстоятельство, а другая сторона его прямо не оспаривает, оно может считаться признанным, – этот самый принцип эстоппель, за который борются налоговые представители в судах. Поэтому налогоплательщику опасно строить защиту только на том, что инспекция не приложила какой-то документ. Если с самим фактом он не согласен, это необходимо прямо заявлять и доказывать», – считает он.
Эксперт также заметил: сохраняется позиция, согласно которой пени зависят от существования налоговой обязанности и соблюдения сроков взыскания, но Суд существенно повышает требования к исследованию фактических обстоятельств. «Кроме того, он отдельно указал, что после введения ЕНС отражение задолженности на счете и направление требования об ее уплате – это не одно и то же, отсутствие отдельного нового требования само по себе еще не означает незаконность отражения пеней на ЕНС. Для налогоплательщиков польза этого определения ВС неоднозначна, поскольку конкретно этот спор налогоплательщик в Суде проиграл. Но для практики интересов защиты налогоплательщиков вывод ВС полезен: теперь еще понятнее, что в налоговом споре необходимо спорить не только с расчетом или документом, но и с каждым существенным фактом, на который ссылается налоговый орган. Есть и “обратная сторона медали”: если налоговый орган формально начислил налог и пени, не разобравшись в реальных обстоятельствах, налогоплательщик также вправе требовать от суда не ограничиваться формальными записями в ЕНС или документами инспекции, а разобраться, существовала ли налоговая обязанность в действительности и на каком основании она возникла», – подытожил Константин Чупырь.
Управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова заметила, что Верховный Суд обратил внимание на два важных для судебной практики момента. «Во-первых, ВС указал, что именно с фактом представления уточненных налоговых деклараций НК РФ связывает последующее осуществление принудительного взыскания сумм, продекларированных, но не уплаченных налогоплательщиком. Во-вторых, Суд разъяснил, что законность отражения в ЕНС задолженности по налогу и пеням прямо не взаимосвязана с вопросом направления требования об уплате задолженности на сумму пеней. Такие выводы свидетельствуют о том, что у нижестоящих судов нет единообразного подхода к вопросу взыскания пеней при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций», – заметила она.
